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      出表不出表,會計處理的區別你真知道?

      作者:佚名    文章來源:CNABS    更新時間:2017/9/5

      自資產證券化誕生至今,會計師是在所有中介角色當中一直存在且很重要的角色。就國內而言,四大會計師事務所中,最早涉獵證券化業務的是德勤,而現在四大所都紛紛布局資產證券化領域,內資會計師事務所也逐漸涉獵這方面業務。

      會計師的角色為什么在資產證券化中那么重要?首先,對發行人而言,證券化具有很重要的財務報表優化的作用。2015年起,央企開始大量發起應收賬款的出表型證券化業務。銀行給予央企的授信額度非常多,且AAA級信貸利率很低,為什么央企仍選擇成本略高的證券化出表型處理呢?主要原因可以歸結為報表的優化及考評維度方面的考慮——央企的考評維度非常多,其中應收賬款回籠率,資產負債率,和凈借貸資本率都屬于重要維度。

      這張報表來源于中國建筑2016年年報中管理層自我分析板塊摘錄的部分信息。會計師事務所每年都會跟蹤一些大型的央企,查看這些企業是如何在年報中描述證券化對財務狀況的優化功效。2015年,上述描述主要圍繞在證券化幫助企業回籠資金,減少資產負債率等方面;而 2016年的財報中逐漸弱化了證券化三個字眼,但仍然強調金融資產轉移而終止確認的情況有多少。從上述報表中可以看到,中國建筑期末實現經營活動現金凈流量1070億元,其中420億是通過金融資產轉移進行確認的,(金融資產轉移包括對公募和私募的證券化,也包括保理類的出表型業務。)可以看到,通過金融資產轉移而非傳統從欠款人獲取資金回籠的金額已經占到這樣大型集團資金凈回籠總數的40%,所以可見財務報表中金融資產轉移對現金流加速回收有多么正向的影響。同時該業務是真實的出表業務,在出售應收賬款的時候,財務報表中也顯示發生了折價損失,披露為16.87億,企業通過這種方式對外披露了一個信息,即提前收回資金是有一定的資金成本的。

      會計處理在證券化中具有決定性作用,所以將會計師在整個證券化過程中的參與后置可能會減弱證券化的財務效果。個人認為,真正有價值的會計師工作一定是前置性參與到金融資產的選擇、合格標準建立、以及交易結構的設計中。下面我來分析一下常見的基礎資產和交易安排對會計處理的影響。

      首先,基礎資產可以分為現有資產和未來資產,F有資產包括銀行貸款,應收融資租賃款,小貸資產,應收賬款等,即資產負債表上所擁有的資產;未來資產,例如未來的公交客票收費權,未來房屋的租金收益權,購房尾款收費權,即資產負債表上沒有的資產。從會計角度講,現有資產能夠出表,未來資產不可以出表,只能用于抵押和融資。有些需要注意的基礎資產,比如應收融資租賃款是將所有將來合約項下應收款會在合約首日確認的會計科目;但經營租賃的會計處理并非在合約首日全部確認為應收租賃款,它只能確認當期的經營租賃款,因此經營租賃雖然也有合約,但未必能夠形成現有資產,所以經營租賃所涉及的證券化也是未來資產的證券化。

      其次,需要區分基礎資產是金融資產還是非金融資產。金融資產轉移、風險報酬測試準則是基于資產為金融資產的前提制定的,(準則23號指明是金融資產的轉移,而不是非金融資產轉移)。那么何為非金融資產呢?固定資產、投資性物業、無形資產、存貨等都是非金融資產,因此用風險報酬轉移測試做金融資產轉移是可行的,但對于物業類非金融資產就不能套用金融資產的相關準則,而是要遵循相關控制的合并報表準則,通過放棄對資產控制來實現出表處理,這種操作在類REITS中經常使用到,如出售資產所形成項目公司的股權。

      對于金融資產而言還涉及是否需要設置循環購買結構。當基礎資產現金流回流時,證券沒有到期,計劃管理人選擇再次購買同樣風險特征的基礎資產,這就是所謂的循環購買。傳統的證券化形式是一對一的,基礎資產的到期日對應證券的到期日,基礎資產收到的所有款項都通過受托賬戶轉付給證券持有人。然而國內資產證券化產品額發行節奏并不可控,因此為提高單次發行效率,可能安排發行期限略長于基礎資產期限,在這種情況下,需要設置循環購買結構。會計師需要識別在存續期和在循環購買日,哪個主體占主導相關經濟活動以確定哪個主體在此機制行為上可能擁有的控制。退出安排也是交易結構中很重要的一環,如類REITs產品、或者其他長期限的產品,存在退出的選擇權時,這類選擇權的表述也會對會計結果產生影響。實際在一單交易結構復雜的產品中,每個環節都會涉及到會計處理,讓我們來細細解讀。

      關于會計視角下出表問題的判斷路徑,第一步是看合并,第二步是看是否過手,最后一步看風險報酬是否轉移,轉移的程度會對應不同的會計處理。

      第一個講到的是合并,會計上原始權益人把一個資產轉讓給某個信托或資管計劃,并不能認為這個法律動作必然是一個會計上認可的轉讓行為,因為原始權益人有可能仍是信托計劃唯一的持有人,所以此轉讓實際是一個合并范圍內的行為。因此我們必須識別出原始權益人是否需要合并這個特殊目的實體,在此基礎上再進一步探索是否需要通過這樣的交易安排把資產實際轉讓給證券持有人,使得信托計劃成為證券持有人的載體。

      第二,過手是出表的前提。轉讓有很多種,用買賣債券舉例,債券是從上家轉移給下家,這是一個潔凈轉讓,并沒有涉及到過手,因為債券到期的本息都是通過中央債券登記中心直接劃付給客戶,而沒有轉付行為。但是資產證券化的過程往往是這樣的:在欠款人并不知曉的情況下,原始權益人已經把資產包轉讓給特殊目的實體了,所以從管理角度而言,原始權益人必須承擔從欠款人處收取現金流并轉付給下家的義務,這個動作會計上稱為過手。準則要求過手需要滿足明確的條件,才能被認定在此行為中沒有加入原始權益人的操作風險和違約風險。證券化的本意初心是讓證券持有人獲得到基礎資產的收益和風險,所以任何過手行為必須做到最安全、最快捷。

       最后,風險報酬轉移測試。風險報酬方面,涉及各種情景假設和風險參數,計算出風險和報酬轉讓的量化程度,據此進行是否出表或繼續涉入的判斷。后面我們用案例來詳細分析。

      繼續回到合并這一步,為什么合并是最重要的前提條件之一呢?發起人將資產轉讓給資管計劃是法律認可的經濟行為,但該經濟行為是否是會計上有效的轉讓,必須識別對此資管計劃擁有權利的控制方。合并準則給出了定性和定量的判斷標準。如果發起人合并了資管計劃,基礎資產實際上仍沒有被轉移出去,這事實上只是合并范圍內的交易。因此,交易設計應試圖把交易促成到發起人與受證券持有人控制的資管計劃之間的交易,使得發起人通過資管計劃把資產轉移給證券持有人,那么必須建立起證券持有人是真正掌握控制基礎資產的一方的機制。如果發起人不合并資管計劃,那么過手條件就會相對容易,只要把資金從發起人轉到資管計劃的托管銀行賬戶,即完成了過手,資管計劃可以把資金持有一段時間后再轉給證券持有人,因為證券持有人和資管計劃是一體的;如果合并了資管計劃,那從過手條件的角度看,從發起人收到基礎資產款項到證券持有人得到款項分配必須在3個月內完成,所以交易設計時需要以發起人盡可能不合并資管計劃為目標。 

      下面的案例中,我們來看一下如何判斷發起人是否要合并特殊目的實體。準則33號合并財務報告告訴我們合并有3個要素,控制權取決于經濟行為權利、可變回報以及權利和回報之間的關系。201471日前,合并準則簡單講述了擁有控制方的企業要合并?刂品绞侵赋止杀壤璩^51%,或通過協議而獲得董事會絕大多數表決權的一方。但是對于信托和資管計劃,它屬于結構化主體,沒有股權上的設置。舉一個簡單的例子,有限合伙企業,普通合伙人可能持有1%或者不持有份額,有限合伙人持有99%或者更多的份額,但是絕大多數決策權是屬于普通合伙人的,因此要判斷普通合伙人是否要合并這個有限合伙基金,這就要討論可變回報的情況?勺兓貓笫201471日起生效的合并準則的一個新概念,就證券化交易的原始權益人而言,包括原始權益人作為SPV投資人所持有份額享有的收益、從基礎資產回流的基礎及超額服務費、以及它所承擔的差額補足或者其他增信義務。最后,需要查看權利跟可變回報的對應關系是否顯著,如果顯著就認為擁有控制權。顯著是指原始權益人通過一些行為獲得了基礎資產30%以上的可變回報,這屬于金額的重大性,或者其承擔了回報與波動率的絕大多數,綜合考慮金額的重大性和波動性兩者來決定關系是否顯著。

      上示案例是常見的應收賬款證券化的代表案例,其中數字和條款為假設的。A公司發起一個ABS,超額覆蓋率115%。A公司作為資產服務機構。分檔情況如下:優先級80%,次級20%。優先級固定收益為7%,次級最高收益為12%。存續除管理費外各種費用0.5%A公司獲得的服務費), 剩余收益作為超額服務費。次級的持有情況是A持有50%的次級檔證券,A公司的母公司B持有剩余50%的次級,同時提供流動性墊付承諾。

      通過合并的三要素,在這個交易中,A公司提供應收賬款存續期管理、催收和轉付的服務,因此具有比較重要的權力?勺兓貓蟛糠郑A公司能得到基礎管理費和超額管理費,以及次級收益,有可變回報;B公司能獲得次級收益和提供流動性支持,也有可變回報;優先級的人也有可變回報,因為也持有了投資。權利和可變回報之間的顯著性在哪里?站在A公司的立場,它有影響可變回報的能力。進一步量化計算:A公司盡管只持有了劣后級50%的份額,但是因為基礎資產超額覆蓋,基礎資產如果全部回收,則代表了年化收益率15%,15%的收益通過層層分配后,A公司實際留下了51%。因此A需要合并資管計劃。如果想避免合并,則需把A公司在可變回報的占比降低到30%以內,即降低次級持有,如持有20%。此外,我們也觀察到銀行信貸資產證券化中將次級賣給理財產品,表面上銀行不持有理財產品,但實際上次級收益通過理財產品的超額收益又回流給了銀行,所以銀行并沒有放棄這部分的次級權益。這種安排需要綜合考慮。另外一個情況:當可變回報數字無法改變時,可以考慮改變權利。假設放棄權利,那么獲得再多的可變回報都無法導致合并。何為放棄權利?例如讓集團內的另外一個企業去做收款、催款和轉付等工作,F在也有越來越多的發行人開始從權利這方面著手。

      當前類REITs交易很熱門,其交易步驟相對復雜,涉及的特殊目的實體也較多。會計師主要分析以下兩點:1、原物業持有人是否需要合并私募基金和專項計劃?2、原物業持有人是否可以確認物業的轉讓和收益?

      設立類REITS,其前端交易出于稅務、原始權益人優化財務報表等目的,一般會設立項目公司來持有物業,很少出現直接把物業進行轉讓的情況,必須是轉讓項目公司的股權。項目公司如何產生?目前觀察到有兩種方式:1、房地產公司最初直接通過項目公司買地,則項目公司的地位支持持有物業;2、如果沒有項目公司,現在準備類REITs,公司若有其他經營性的資產和房地產資產,則第一步是做企業的分立,把房地產資產和其他經營性資產通過獨立的公司分立出來,從合并范圍的角度來看,此過程中沒有引入新的投資人,也沒有引起股東的變化,因此這個環節是沒有稅收的。分立和銀行設立一個自益型信托一樣,是把原來在賬上的貸款投放到信托,同時持有信托的全部份額,此過程中并沒有轉讓貸款,只是在貸款和持有人之間設立了一個信托的結構和保護。類REITs方面往往會存在項目公司的設立,那么項目公司的股權轉讓給誰?這才是真正的對外出售和轉讓的情況。一般交易當中,往往會通過契約型基金來持有項目公司的股權,在真正發行證券化產品之前,契約型基金的GPLP,通常也是一個原始權益人來持有。這樣的話在合并范圍內,并沒有轉讓出去,只是在項目公司股權和持有人之間又搭了一個契約型基金,仍然在合并范圍內。當契約型基金設立之后,其LP現金流權利可作為專項計劃的基礎資產來發行證券化產品,而當專項計劃設立后,才真正完成了類REITs交易。需要進行判斷的有兩點:1、因為物業不是金融資產,所以原始權益人一般會持有一部分最終發行的資管計劃,也可能會在契約型基金中擁有一定份額或管理職責,那么原始權益人是否需要合并私募基金或專項計劃?一旦原始權益人合并了這兩者中的一個,因為物業是私募基金的基礎資產,那么原始權益人還是沒有把物業轉讓出去,所以必須通過放棄控制的方式來實現原始權益人的持有物業項目公司的出表。放棄控制也意味著原始權益人要確認物業出售時的轉讓損益。以下方法對原始權益人放棄對項目公司的控制有積極作用,第一,當所設立項目公司的股權被私募基金所擁有時,私募基金就可以向項目公司派駐董事,通過董事席位的安排使原來的原始權益人在項目公司的控制權被弱化,有建議權而沒有控制權;第二,基金的普通合伙人委托原始權益人進行每年的物業管理和運營工作,每年續聘一次,使原始權益人變成受托或者是被聘用的角色。這兩個角色安排完之后,需要看原始權益人在資管計劃份額中持有的份額情況和表決權情況。另外,因為類REITs產品要轉讓的租金期限特別長,必然會有回購權,也要合適的安排回購方式使原始權益人的回購是一種權利而不是義務。如果是義務的話,則無論市場價格如何都必須買回來;而如果是權利的話,它和任何對物業有興趣的第三方一樣,可以選擇是否購入。原始權益人為優先回購權支付權利金,支付的金額和時點安排對出表也有影響,后面我們再舉例。因此對REITs來說,我們必須從放棄控制的角度去設計,其次是風險報酬。

       

      關于過手測試,為什么過手在資產證券化中非常關鍵?因為證券化是解決對基礎資產有興趣的投資人無法獲得基礎資產對應收益的問題。而能夠獲得基礎資產的一方又希望釋放資金的占用,所以會從資金占用方的角色回歸到服務方的角色來做這件事情,但是不能因為他的服務而使基礎資產產生額外風險,所以會計上要求盡可能地把基礎資產現金流及時地轉讓給證券持有人。準則要求過手必須符合三大原則,第一,因為原始權益人要實現出表的轉讓,即放棄這個基礎資產的風險和報酬,所以在將從借款人收回款項付給持有人此過程中,原始權益人不能占用資金,也不可能墊付款項給證券投資方。這就是所謂的無墊款原則。代收代付的機構墊錢這種情況是不被允許的。但在存續期中,基礎資產有可能出現暫時性的流動性缺口,那么受托人/計劃管理人可以和原始權益人或任何第三方在公允的情況下達成一個墊款協議,對優先級承擔循環墊款,且可以收取合理的報酬,那么這種墊款并不違反無墊款原則,這是一個例外情況。第二是不能抵押和挪用的原則。融資租賃款的資產證券化,是把這個合約項下的現金流全部轉讓給證券持有人,但是事實上這個合約的名義持有人和融資物的持有人還是原始權益人,存在原始權益人可能會把融資物、租賃物轉讓給第三方的操作或道德風險,這就為證券持有人帶來了基礎資產以外的風險。所以不能把已經證券化的基礎資產做出售或者抵押,這也是保護投資人利益的方法,這點通過合理的管理和法律限定是能很好做到的。第三,也是最重要的環節,企業必須無重大延遲地將從欠款人收回的款項轉付給投資人,時間間隔一般為三個月之內,并且收回的款項不能投入到其他風險高于基礎資產風險的投資。因為這筆錢并不屬于原始權益人,只是放在原始權益人賬戶上而已,且計劃管理人有權利加速企業的轉付頻率。在過往案例當中,一般比較寬松的情況下計劃管理人要求原始權益人一個月轉付,如果要求略嚴格則是每周轉付。為什么會出現這種情況?因為某些企業收款的現金頻率特別高,所以收支管控情況不是很好的話,為保證持有人的利益,因而每周轉付,若一旦出現挪用或者風險事件,甚至可能每日轉付。過手條件的三大原則:不墊付、不抵押、不延遲。

      接下來講一下風險報酬轉移測試。如果基礎資產包金額為1個億,其中優先級是9000萬,劣后是1000萬,優先全部轉讓,次級全部持有,這種情況下為什么不能說9000萬是轉讓掉的呢?我們所說的出表,或者說金融資產轉移,其實是指這個金融資產相關的風險報酬期望值有沒有得到轉移,而不是絕對金額。1億的貸款期望損失率可能是5%,就是500萬,如果保留了超過1000萬以上的次級,則金融資產的風險并沒有被轉讓,所以即使賣出9000萬的優先級,也不能認為金融資產已被轉讓。這其實是通過結構化設計改變了金融資產原來的風險報酬屬性,因此上述自持次級而售出優先級的情況不能滿足金融工具終止確認的標準。在實際案例中,可以用數學的量化公式(標準差)來進行量化的計算。

      案例:

      A銀行有一年期貸款組合金額10000元。A銀行通過證券化發行優先級9000元,全部對外出售。次級檔1000元自留,同時超額利息也回流入A銀行。市場無風險利率是8.5%。

       

      如何來應用最簡化的風險報酬轉移模型?

      第一步:設定各類情景;包括貸款應獲得現金流、轉讓優先級現金流和保留的現金路。

      第二步:給各類情景設定概率,并計算經概率加權的已轉讓和保留現金流的期望值;

      第三步:計算經各概率加權現金流較期望值的標準差。其中總現金流的標準差為135.67,轉讓現金流標準差為54.51,保留現金流的標準差為104.84。

      根據計算結果,有幾種會計處理:

      第一種情形:保留幾乎所有的風險和報酬,即未轉移現金流標準差與總現金流標準差的比值數值保留不小于90%,則認為沒有任何的轉讓,發行證券所獲得全部資金都作為負債記錄于賬面;有的公司想在負債中明確科目,那么到底是其他應付款還是其他金融負債還是預收款?我們認為應該放在其他金融負債,因為這是有金融屬性的負債。 

      已轉讓幾乎所有的風險和報酬,即達到已轉移現金流標準差與總現金流標準差比值達到90%后,需要終止確認。介于保留和轉讓之間的要繼續涉入,繼續涉入中有兩個選擇,如果原始權益人保留了對基礎資產的控制,即繼續催款、繼續風險管理、再催收,對基礎資產的影響很大,要按繼續涉入的程度確認資產和負債;放棄控制,雖然存在很多收益和風險,但還是終止確認。什么情況下會采取轉讓方放棄控制這樣的方式繼續涉入呢?不良資產的證券化中會機會使用該路徑。銀行在存續期的能力包括正常類貸款風險管理、催款、轉付范疇,當涉及到不良資產時,銀行的處理方法往往有限,必須依賴資產管理公司完成相應的工作。所以受托人往往會聘請資產管理公司來做清收的顧問,這樣銀行以協助資產管理公司的身份處理相關事務。這時,即便不良資產所屬銀行在現金流分配上保留了一些超額收益,但因為控制力和超額收益的關系不顯著,我們認為也還是可以作為繼續涉入加出表來處理。這里所謂的出表,不僅僅是風險報酬角度進行判斷,更高級的是在控制角度進行判斷。以上把合并、過手和風險報酬轉移三個理論講了一下。

      接下來我想把會計問題和實際操作做一個結合。首先就會計處理具體對增信安排有怎樣的影響進行討論。以應收賬款資產證券化為例,超額現金流覆蓋,即應收賬款金額高于賣出金額,相應的超額怎么回流?如果需要真實出售的話,需要在出售當天天確認折價的損失;如果只是超額覆蓋而不折價出售,那么不能算出表,因為超額會回流回來,不能算是銷售行為。優先和次級的內部增信措施下,次級怎么來買、誰來買、差額支付誰來支付等,這都是有相關影響的。

       

      下面探討一下證券化交易中的差額支付問題:第一個情景:通常的差額支付或者是流動性支持相應的安排會這樣寫:當債務人未能及時向特殊目的實體還本付息時,發起人有義務就其未償還部分向SPV墊付資金,然后向債務人追索。因為存在無條件墊款,所以這個條款不滿足過手條件,過手的條款要求只有從金融資產中收到對等金額才有義務支付給最終的收款方,此項條款中差額支付沒有收到錢就付出去,無法滿足過手條款。第二個情景,在有限額的差額支付、有回報的差額支付、有優先收回的差額支付情況下,是可以通過過手的,那么會計師會建議按照流動性支持和優先授償安排,把以下幾個標準加入到差額支付的條款中去:當債務人未能及時還本付息而導致優先級證券可能發生違約時,發起人可以向SPV墊付當期的本期缺口,但有權從基礎資產下一期現金流中優先受償且按照市場利率細收利息。這是循環墊款敞口,不是長期敞口;另外可按銀行活期存款收取利息。唯一要考慮的情況可能是到最后一期了,但墊款敞口還在,如果遇到沒有真正收回的情況,可以把墊款敞口和承擔的其他敞口一起算風險報酬測試,只要達到標準,就不會影響過手和出表。 

      下面探討一下母公司和關聯方在證券化交易中的參與:一個集團下的上市公司是證券化的發行主體,上市公司想出表,集團母公司提供幫忙。比如母公司或它的關聯方持有全部次級,提供差額支付或者是遠期回購,承諾當債務人不能向SPV還本付息的時候,母公司或其關聯方有義務向SPV墊付,再向債務人追索。這比債務人自己墊付要進了一步。最初的會計準則下,上市公司可以出表,母公司合并范圍內不出表,但現在合并準則要求識別交易的主體和代理之間的關系,即進一步分析母公司或關聯方是否為上市公司的代理人而承擔這些義務。在同等交易條件下,第三方也愿意承擔母公司的角色,則是證明非代理安排的有力證據。如果無法證明這種商業實質就視同代理而不能出表。因此,需要證明當次級向第三方進行銷售時,也會有第三方來認購,同時第三方愿意以次級和優先的差價代價來做流動性支持。母公司為什么會來做呢?因為母公司知道基礎資產很好,劣后級收益豐厚,愿意以劣后級和優先級的差價來做流動性支持。如果能找到第三方,也會愿意這么做,證明這個差價足夠找到三方來做流動性支持。如果劣后級既有較大的風險,利息又低,比如銀行發行的RMBS,有一段時間其優先級利率甚至基本等同于基礎資產利息,劣后其實是為優先級貼息的,那么為什么還會有人來買劣后呢?如果理財產品來買劣后級并承擔貼息的損失,那么這種情況下銀行無法證明理財投資劣后是具有商業意義的行為,則認定為理財是銀行的代理人。

      下面探討一下REITS的優先回購權利金。很多房地產或連鎖經營的企業希望通過證券化實現輕資產的戰略,改變目前持有物業收取租金的模式轉為管理費和分享物業資本增值模式。很早之前,持有物業在會計上是按照歷史成本來計量的,但同時市價也很高,必須釋放市價從而獲得額外收益,增厚當年的業績。問題在于類REITS證券化是有期限的,證券到期時物業處置給誰?目前通常賦予原始權益人優先回購權,因為在交易初始認優先回購權不構成義務,但往往支付的權利金的時點和金額會造成回購的障礙。如果權利金的金額已經超過了回購日當時的市價和回購賬面成本的差額的話,支付權利金則可能會沉沒,所以往往會選擇回購。權利金的支付時間越前會造成難以放棄成本。目前的權利金的設計,是通過權利金來補足物業租金和優先級利率或是夾層利率不足補差的方式。我們希望有獨立一方的評估,證明權利金的確是買物業回來的權利金,而不是差價。雖然是以支付差價為目的,但是仍然需要計算過程,所以權利金支付的時點和定價也非常重要。

      下面探討一下循環購買結構。

      第一個情景:原始權益人是建筑施工企業,擁有大量工程應收款,付款周期視項目進度,約3-1年不定。該企業擬發行3年的ABS,前2年對應收賬款進行循環購買,第3年進入償還期。假定企業僅持有5%的次級,無其他增信。

      分析:不能出表,因為沒有把收到的應收賬款現金直接還給證券化持有人,而應用于循環購買。循環夠買實際上屬于重大延遲,更何況應收賬款付款周期是不確定的,所以無法規劃標準的循環購買日,所以應收賬款的非標準化也造成難以用更好的自動化方式進行應收賬款的篩選,這種情況下不能出表。如何進行修改?這個應收賬款雖然是工程類的,但是有一定的標準化,可以選工程最后一期的應收賬款,再來作為循環購買。最后一期的賬款,對工程進度相當有把握,基本上能夠遞交付;且最后一期過往償付的時間即約定周期不會有重大延遲,預計能在三個月內收回。此外,這個企業有大量類似風險特征應收賬款,供信托人或者資管計劃選擇;如果計劃管理人認為提供的備選應收賬款不符合標準,可以選擇不購買,提前進入償還。這些條款加進去之后,突破了過手條件的幾個限制。每次購買視同一個獨立交易,這個權利是通過發行文件由證券持有人賦予計劃管理人,管理人可以選擇購買同等風險特征的資產,如果覺得資產質量不佳也可以不買,主動權在計劃管理人手中而非原始權益人,原始權益人只能提供資產而不能要求計劃管理人買。前提就是資管計劃不被原始權益人合并,是獨立的主動自動地去買資產。而且要確保循環購買的資產的風險特征、期限匹配必須和原始資產情況一樣,這樣才不會改變初始的風險報酬測試比率。循環購買中,哪些項目成功的出表了呢?例如信用卡分期、消費信貸、電商類的分期都是可以通過循環購買做出表的,因為它們有大量數據可以進行自動化標準化篩選,甚至有些原始權益人會向計劃管理人開放選擇的端口,可以實時監控資產池的備選情況,這些是當時設計準則時沒有想到的工具。所以只要有自動化的篩選機制的話,我們認為是可以出表的。 

      最后講一下超額服務費。最近消費金融證券化非;,究其原因有兩點,第一,基礎資產特別多;第二,超額收益特別高。普通的互金公司,其基礎資產的平均收益率都能達到15-20%,這么高的收費的基礎資產不可能全部轉讓給投資人,會采取結構化的方式(如優先級收益5%,夾層收益10%),剩余收益仍然很多。站在次級投資人的角度,不能僅看收益率,更要關注收益在現金流分配順序中所占位置,最后分配的一般承擔最大的風險,但如果存在超額服務費,且順序在次級收益后支付,實際這部分費用為次級進行了保護。 

      以下為具體案例。

      情形1 某互金金服公司作為原始權益人發起消費金融證券化產品;A資產的加權平均收益率為15%。擬發行的優先級評級為AAA,占80%,預期收益率5%;夾層級占15%,預期收

      益率10%;次級占5%,享受剩余收益,且由金服公司全部持有。金服公司收取服務費3%,

      在次級本息分配之前收取;A資產的歷史違約率約2%。 

      分析:此案例中,剩余收益是在次級本息分配前收取,次級為5%,金服公司全部持有,基礎資產的歷史違約率約2%?梢韵胂,次級的5%加上服務費已經是非常高的風險覆蓋了,基本上沒有轉移什么風險,所以不能出表。如果想出表,可以做結構調整。將次級轉讓20%出去,不要全部持有。然后規定次級投資人的收益上限為13%,超過13%的部分全由管理人收回;同時把收取服務費的順序改為,優先本金分配前收取1%,夾層級本金分配前收益2%,次級分配后的現金作為超額收益支付給服務機構。分析:第一,服務費前收部分的收款風險極低,基本上沒有提供增信,因為是正常的提取服務費,這部分不構成風險覆蓋。第二,后收服務費是全體持有人對于服務的獎勵,且是服務的獲得獎勵而不是期望獎勵,不納入風險報酬測試,則可能實現以繼續涉入的方式進行會計出表。此外,若能溢價銷售,將服務費在銷售的第一天就實現,這樣就不構成存續期的報酬。事實上風險低收益高的這類好產品也應該溢價銷售,不良資產和消費金融證券化也已出現溢價銷售,可能作為機構投資人還沒有習慣去接受溢價買證券化產品,但事實上現金流測算的收益率是相同的。

      根據我在證券化超過10年的會計師服務經驗,在整個交易過程當中,會計師更加應該作為前置位接入產品中,而作為承銷人和發行人也應當知道哪些情況是有助于出表的交易結構。相信今后很多證券化產品,未必以出表作為一個目的,而是把它作為一個高效持續的融資手段。如果能做到想出表就出表,不想出表則不出表,如此收放自如才是證券化很重要的境界。

      謝謝大家,以上純屬個人經驗分享,不代表所在機構的意見。

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